[摘 要]现代财务会计的目标是“决策有用”‚建立在历史成本计量基础上的会计信息其决策有用性正日益受到人们的质疑;同时‚经济环境充满不确定性‚企业规避风险的内在动力和投资者追求会计信息决策有用的外部力量催生了资产减值会计的产生与广泛运用。固定资产减值会计引起了许多新会计问题‚企业要合理使用固定资产减值会计‚就必须拥有优秀的会计师、建立完善的企业治理结构、依托成熟的资本市场。
[关键词]固定资产减值;目标;条件;可收回金额;影响
2001年度‚财政部颁布实施的《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产的期末计量。为配合企业会计制度的实施‚2002年财政部又发布了《企业会计准则———固定资产》‚对固定资产减值会计作了具体的规定‚要求企业在期末对固定资产进行检查‚发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等减值迹象时‚应当计算固定资产的可收回金额‚以确定固定资产是否发生减值。固定资产减值会计的运用‚对我国传统会计观念造成很大冲击‚它将引发许多新会计问题。
一、资产减值会计的理论依据与目标
(一)资产减值会计的理论依据
现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息‚建立在历史成本计量基础上的会计信息‚其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑。因此‚近年‚无论是美国的财务会计准则委员会‚还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架‚修订会计要素的概念、确认与计量的标准‚这些举措中最具代表性的就是‚将资产定义为预期的未来经济利益。因为从一个盈利企业来看‚其持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益‚我国《企业会计制度》也顺应了国际潮流‚采纳了这个最能体现资产本质特征的定义。该定义的采用‚为资产减值会计在实务上推广使用打下了理论基础。
如果说会计信息需求者追求会计信息决策有用是催生资产减值会计存在的外部力量‚那么‚企业规避风险就是刺激资产减值会计使用的内在动力。现代企业在充满不确定性的经济环境中经营‚企业对现实或潜在的风险采取激进抑或保守的态度‚经过长期的会计实践‚西方会计理论与实务界总结出的稳健原则(我国称其为谨慎原则)精辟地阐明了企业应采取的态度。在资产负债表日‚如果资产账面历史成本高于其未来经济利益‚会计就不应坚持历史成本计量资产价值‚否则会导致虚计资产价值、虚计帐面利润的严重后果‚无法真实反映企业的财务状况与经营成果‚从而误导投资者。因此‚当资产出现账面价值高于其预期给企业带来的经济利益时‚将其差额计入损失‚使期末资产按较低的现行价值计量‚这就是资产减值会计的实质所在。
(二)资产减值会计的目标
资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标‚即“决策有用”。当企业面临现实或潜在的风险时‚应通过资产减值这个通道‚预警和消化风险‚提高企业资产质量‚增强企业防范风险的能力‚最终保护投资者的利益。
不过‚我们应清醒地认识到‚利用资产减值这个会计方法并不能处理企业面临的所有风险。但是‚没有资产减值会计‚企业也就缺失了一个化解风险的有效方法‚所以资产减值会计的意义就在于此。
二、固定资产减值会计的使用条件和范围
固定资产减值是指‚固定资产的可收回金额低于其账面价值‚应用固定资产减值会计关键需要在资产负债表日合理判断固定资产可收回金额。过去‚我国行业会计制度是以税法为导向‚柔性不足‚刚性有余‚企业不必也无法进行职业判断。现今‚企业会计制度与税法已经相互分离‚会计制度以投资者为导向‚较之过去‚已有相当柔性空间‚会计职业判断贯穿其中。职业判断是对我国会计制度的创新‚没有以投资者为导向的会计制度‚职业判断也无从谈起‚企业要想让资产减值会计发挥作用‚必须熟练把握职业判断。
(一)运用固定资产减值会计‚需要会计师具备优秀的职业判断能力
从技术层面来讲‚合理分析、判断固定资产减值‚不仅需要会计师具有丰富的会计经验‚还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识‚因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。即使相同的企业‚对资产使用效率也不同‚而且‚资产的价值会随不同的时点发生变化。所以‚会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构‚才会得出高水平的职业判断结果‚否则‚判断的结果可想而知。我国现有的会计从业人员大约是1200万‚真正有能力从事职业判断的会计师并不多‚会计师的综合素质不高‚这将直接影响职业判断的水平‚制约固定资产减值会计的使用效果。
(二)进行合理的职业判断‚需要企业具备完善的治理结构
职业判断的合理与否‚除却会计师本人所具备的知识与能力外‚很大程度上取决于企业管理层的价值取向。虽然从表面上看这不是一个会计问题‚但是‚会计师是经过管理层授权处理经济业务的。事实上‚会计师只是执行层‚奉命行事‚企业高层管理人员是决策层。决策的导向‚将直接影响会计师的职业判断。所以‚固定资产减值给企业、投资者带来的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现。目前在我国‚许多企业治理结构不完善‚在这种情况下‚若不加限制地允许企业采用固定资产减值会计‚管理层很可能就将其演变成为“合理合法”操纵利润或计提秘密准备的工具‚从而导致会计信息丧失真实性与可靠性。失去了真实性与可靠性的会计信息也就谈不上有用性了‚这完全与资产减值会计的目标背道而驰。
(三)建立企业完善的治理结构‚需要依托成熟的资本市场
现代会计的目标是“决策有用”。“决策有用”是以资本市场为媒介实现的‚因为‚在两权分离的现代企业中‚投资人可以通过资本市场这只无形的手来检验企业管理层管理资本的业绩‚如果会计信息“决策无用”‚投资者就可以用脚投票。安然与安达信双双退出市场‚就充分体现了成熟资本市场对管理层和注册会计师是具有相当约束力的。我国目前的资本市场充斥虚假会计信息‚2001年审计署在检查中发现‚16家具有上市公司报表审计资格的事务所出具的32份审计报告中‚有14家出具了23份严重失实的审计报告。在不成熟的资本市场‚投资者没有有效的途径行使自身的权利‚无法制约和惩罚造假者(管理层与注册会计师)。因此‚在该背景下‚应用固定资产减值会计是否能达到制度设定目标‚实在令人怀疑。
所以‚运用固定资产减值会计‚特别需要加强企业管理人员和会计从业人员的职业道德建设。诚信是阻断职业判断失当和会计信息失真的防火墙。如果市场缺乏这层保护屏障‚即使这个市场有最优秀的会计师、最完美的会计制度、最完善的企业治理结构及最成熟的资本市场‚也无法阻挡虚假会计信息的产生。最近发生在美国的世通、安然造假事件就是活生生的案例。
根据上述分析‚笔者认为‚至少在目前‚我国应限制固定资产减值会计的应用范围。因为‚资产减值会计是把双刃剑‚企业应用得当‚可以提高会计信息质量‚企业应用不当‚则会降低会计信息质量。而现阶段‚我国很多企业尚不具备固定资产减值会计使用的条件。固定资产减值会计比较适宜在已经建立了现代企业制度并且管理良好的股份制大中型企业中应用。即使管理良好的中小型企业也不必采用‚因为使用成本过高‚有违成本效益的原则。
三、固定资产可收回金额的确认与计量
(一)固定资产可收回金额的判断资产负债表日固定资产是否发生减值‚企业需要综合分析来自外部和内部的相关信息‚当发现下列一项或数项迹象时可判断固定资产发生了减值:固定资产市价大幅度下跌‚其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌‚并且预计在近期内不可能恢复;或企业所处的经营环境(如技术、市场、经济或法律环境)、或产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化‚并对企业产生负面影响‚同期市场利率等大幅度提高‚进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率‚并导致固定资产可收回金额大幅度降低;固定资产发生陈旧过时或实体损坏;固定资产预计使用方式发生重大不利变化‚如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形‚从而对企业产生负面影响;其他有可能表明资产已经发生减值的情况。[1]
(二)固定资产可收回金额的确认与计量
六条职业判断标准侧重从定性方面分析影响固定资产可收回金额的因素‚如何定量计算固定资产可收回金额‚准则只模糊地给了个计量原则‚即以资产的销售净价与预期从该资产的持续使用中和寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者作为固定资产可收回金额。其中销售净价是指‚资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。至于企业到底怎样计量销售净价与未来现金流量现值‚准则避而不谈具体方法‚这对会计师来讲无疑又是一个崭新的课题。笔者认为不妨借它山之玉———《国际会计准则第36号———资产减值》第16到56段关于销售净价与未来现金流量现值计量的方法。[2]
1.销售净价的计量
如果交易双方存在销售协议‚销售净价就是正常交易中销售协议中规定的价格‚扣除资产处置费用‚如果交易双方没有确定销售协议‚但该资产存在一个活跃的公开市场‚则销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额。通常‚恰当的市场价格是当前的投标价格。如果当前投标价格不易于获取‚则最近交易价格可能为估计销售净价提供一个基础(如果交易日和估计日之间经济环境没有发生重大变动的话)。
如果交易双方没有确定销售协议或该资产不存在活跃市场‚则销售净价应建立在可获取的最好信息的基础上‚以反映资产负债表日‚在熟悉情况的双方自愿进行的正常交易中‚企业处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的金额‚在确定此金额时‚企业应考虑同一行业类似资产最近交易的结果。
2.未来现金流量现值的计量
计量资产未来现金流量现值需要合理估测三个参数‚一是估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量‚二是估计采用对未来现金流量进行适当折现的折现率‚三是估计资产持续产生现金流量的时间。资产未来的现金流量的预测应建立在企业财务预算或预测的基础上‚折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率‚折现率是通过对类似资产当前市场交易中的内含利率‚或具有单一资产或资产组合的上市公司的加权平均资本成本进行评估得出。
计量未来现金流量现值要求被估价资产具有独立的、连续可计量的、可预期收益的能力。固定资产中的房屋、建筑物、在建工程具有单独可计量的获利能力‚可以计量未来现金流量现值。不过‚该方法对单台机器设备估价通常不适用‚因为要想分别确定各台机器设备的未来收益在逻辑上不可行。
通过分析资产销售净价和未来现金流量现值的估价方法‚我们不难发现‚企业的单项专业或单项非标准设备只能作为营运中企业的组成部分‚否则不可能在公开市场上出售‚因而既无法计量销售净价‚又无法计量未来现金流量现值。为避免实际工作中会计人员陷入无所适从的境地‚笔者建议‚这一类固定资产可收回金额的计量不妨采用固定资产重置成本的修正值作为其可回收金额。
需要指出的是‚目前我国许多企业尚不完全具备合理计量固定资产可收回金额的主客观条件‚这就给实务上正确推广运用固定资产减值会计造成了很大障碍‚企业极有可能放弃使用或弄假成真。企业放弃使用减值会计‚固定资产的期末计量又回到了账面价值计量的老路‚固定资产的持产风险无法消化;企业假戏真做‚从表面上看‚企业化解了持产风险‚实质上可能蕴藏着更大的危机。出现这种情况恐怕有违制度设计者的初衷。
四、固定资产减值对折旧造成的影响
固定资产计提减值准备‚不但影响固定资产的折旧基数‚还影响固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值。
如果固定资产所含经济利益的预期实现方式没有发生变更‚企业仍应遵循原有的折旧方法‚按照固定资产的账面价值(已考虑减值)扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命‚重新计算、确定折旧率和折旧额;如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大变更‚企业应该改变固定资产折旧方法‚并按照会计政策变更的要求处理。
如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更‚企业仍应遵循原有的预计使用寿命‚按照固定资产的账面价值(已考虑减值)扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果固定资产的预计使用寿命发生变更‚企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命‚并按照会计估计变更的要求处理。
如果固定资产的预计净残值没有发生变更‚企业仍应按照固定资产的帐面价值(已考虑减值)扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果固定资产的预计净残值发生变更则企业应当相应改变固定资产的预计净残值‚并按照会计估计变更的要求处理。
企业已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复‚应当按照固定资产恢复后的账面价值(不考虑减值)、以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时‚对此前已计提的累计折旧不作追溯调整。
本期计提固定资产减值影响应税所得额的计算‚它是一项可抵减时间性差异。企业所得税会计采取应付税款法时‚该差异的纳税影响数只影响本期的所得税费用;若企业所得税会计采取纳税影响会计法时‚则该差异的纳税影响数需要跨期摊派。本期转回前期已计提的减值准备的纳税影响数‚表示前期对所得税费用的抵减本期转回‚转回的税率取决于企业所得税会计使用的是债务法还是递延法。
固定资产减值所引发的会计问题给我们一个启示‚财政部在发布新会计准则之前‚应召开公众听证会‚集思广益‚广泛听取社会各界的意见‚而不仅仅是会计专家的意见‚以充分权衡利弊得失。因为在市场经济中‚会计标准是利益分配的指示器‚稍有不慎‚就会对资本市场造成强烈冲击‚在这方面‚我们的教训不可谓不多。修订前的债务重组准则对公允价值的使用‚就“合理”地给了上市公司一只造假的利器‚时隔不久‚非货币交易准则又重蹈覆辙‚后来再作修订‚取消公允价值计量。因此‚我国会计准则在国际化的进程中‚要充分考虑经济、文化、法律、教育与会计准则的协调。
[参考文献]
[1]财政部.企业会计准则———固定资产[ＥＢ/ＯＬ].ｈｔｔｐ//ｗｗｗ.ｅ521.ｃｏｍ‚2003 04 10.
[2]国际会计准则委员会.国际会计准则第36号———资产减值[ＥＢ/ＯＬ].ｈｔｔｐ//ｗｗｗ.ｅ521.ｃｏｍ‚2003 10 12.
